In een recent besluit geeft de staatssecretaris onder andere het beleid weer voor leningen en borgstellingen die worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Hij geeft een stappenplan voor de beoordeling voor de (on)zakelijkheid van een lening.
Het aangaan of hebben van een schuldvordering (lening ) op een ‘eigen’ bv, op een verbonden persoon of op bepaalde samenwerkingsverbanden wordt onder de terbeschikkingstellingsregeling belast als resultaat uit een werkzaamheid. De Hoge Raad heeft in een aantal arresten meer duidelijkheid verschaft over de onzakelijke lening (die onder meer ‘Lening is geheel zakelijk of onzakelijk’ en ‘Verlies op onzakelijke lening verhoogt verkrijgingsprijs deelneming bij liquidatie’). Dit betreft zowel de definiëring van de onzakelijke lening als de afwikkeling ervan. Daarbij is van belang dat een zakelijke lening wel ten laste van het resultaat mag worden afgewaardeerd en een onzakelijke lening niet. In het besluit zijn de stappen gepubliceerd die de staatssecretaris volgt om te beoordelen of sprake is van een zakelijke of onzakelijke lening binnen de terbeschikkingstellingsregeling.
Stap 1. Civiele recht is uitgangspunt
Voor de fiscale duiding (eigen of vreemd vermogen) van de financieringsovereenkomst is het civiele recht het uitgangspunt. Een belangrijk element is de terugbetalingsverplichting. Als een terugbetalingsverplichting onderdeel uitmaakt van de financiering, zal vaak sprake zijn van een leningsovereenkomst.
Stap 2. Kwalificatie lening
Er zijn echter leningen die niet de gebruikelijke fiscale gevolgen hebben die verbonden zijn aan een leningsovereenkomst. Deze worden fiscaal afgewikkeld in de kapitaalsfeer en raken niet de terbeschikkingstellingsregeling; dit betekent onder meer dat een afwaardering ten laste van het resultaat niet mogelijk is. Het gaat dan om de
- schijnlening (een lening die alleen in schijn bestaat, omdat partijen in werkelijkheid geen overeenkomst van geldlening tot stand hebben willen brengen);
- deelnemerschapslening (een lening die aan drie cumulatieve voorwaarden voldoet: winstafhankelijkheid van de vergoeding, achterstelling bij alle concurrente crediteuren en het ontbreken van een vaste looptijd); en
- bodemlozeputlening (een lening waarvan op het moment van de geldverstrekking al duidelijk is dat de opgenomen gelden niet kunnen worden terugbetaald of verrekend).
Stap 3 Corrigeren rentevergoeding: zakelijke lening
Vervolgens wordt de rentevergoeding beoordeeld, in combinatie met de overige elementen van de overeenkomst, zoals de looptijd en eventuele zekerheden. Is de rentevergoeding niet in overeenstemming met het ‘at arm’s length’ beginsel? Dan wordt bezien of dit ter bepaling van het resultaat kan worden gecorrigeerd zodanig dat wel wordt voldaan aan dit criterium, waarbij de overige elementen onveranderd blijven. Het mag geen winstdelende lening worden. Na correctie is dan sprake van een zakelijke lening. Een eventuele afwaardering kan plaatsvinden ten laste van het resultaat.
Stap 4. Corrigeren rentevergoeding niet mogelijk: onzakelijke lening
Als het niet mogelijk is een zakelijk (niet-winstdelend) rentepercentage vast te stellen, waarbij een onafhankelijke derde nog bereid zou zijn om een lening onder overigens dezelfde voorwaarden te verstrekken, dan is sprake van een onzakelijke lening. Een afwaardering kan, vanwege dit op onzakelijke gronden aanvaarde debiteurenrisico, niet ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid worden gebracht.
Stap 5. Beoordelingstijdstip
Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. Let er daarbij op dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd door onzakelijk handelen van de crediteur alsnog onzakelijk kan worden.
Stap 6. Kwijtschelden onzakelijke lening
Het kwijtschelden van een onzakelijke lening zal leiden tot een informele kapitaalstorting, ook indien en voor zover de vordering oninbaar is. Immers, het verlies dat de ab-houder bij de kwijtschelding lijdt, vloeit dan voort uit het debiteurenrisico dat hij heeft aanvaard in zijn hoedanigheid van aandeelhouder. Ook voor de debiteur zal in zo’n geval de kwijtschelding als een informele kapitaalstorting moeten worden aangemerkt.
Borgstellingen
In het besluit geeft de staatssecretaris ook de verschillende situaties aan die spelen rondom een borgstelling. Een borg kan onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen voor een borgstelling uit hoofde van een borgstellingsovereenkomst die hij is aangegaan voor een schuld van de bv waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.
(Bron: Taxence)